反舞弊聚焦 | 合同审计中追回未使用或滥用资金的6个步骤

全面的合同审计能够发现舞弊行为、识别不合规或效率低下的领域，并实现成本节约。本文作者详细介绍了审计人员可采取的6个步骤，通过逆向推导现金流，追回数额可能十分可观的未使用或被挪用的资金。

合同审计旨在核实那些从政府机构、资助方或公共实体（即资金提供方）处依据合同获得资金的组织，是否按协议约定使用了这些资金。此类审计会确认资金接收方是否提供了协议约定的服务，是否遵守了绩效、资质或报告方面的要求，还会核查是否存在资金被挪用的情况。

作为一名审计人员，我经常为客户审核这类合同，并在必要时协助他们追回资金。在本文中，我将介绍自己用于逆向推导现金流、识别资金误用或挪用情况的方法流程。

我如今所使用的资金追回流程，源于几年前的一次合同审计。在那次审计中，表面上一切看似正常：工时记录相符，工作人员提供了服务且有配套的工时记录作为支撑。但总有些地方不对劲。一番快速计算后发现，该资金接收方本财年的利润率高于预期。深入追查资金流向后，问题变得清晰起来：依据合同收到的资金并未按原定用途使用。初看之下，工作人员的总工作时长似乎满足了合同中薪资资金的要求；但仔细核查后发现，其工时记录表中存在异常多的工时被归入培训和行政薪资代码，这一情况发出了警示信号。

我进一步调查后发现，该组织将不符合资格的薪资代码（培训时间和不符合资格的会议时长）违规计入合同费用，以弥补实际服务交付量的不足。该组织没有雇佣足够人员来满足服务需求，反而虚报工时，这一行为违反了合同条款，因此需要追回大笔资金。

无论你审计的是私人服务提供商、公共机构，还是处理资金提供方或捐赠方指定用途资金或受限资金的慈善机构，以下步骤都将详细说明如何在审计过程中追踪差异、发现资金滥用情况，并提出结构化的资金追回建议。

在开展合同审计前，你需要获取能够说明资金使用情况的文件和系统权限，包括：

• 资金协议或合同，其中明确了资金资助的项目、资助期限以及资金接收方使用资金的限制条件；

• 总分类账、明细分类账和日记账分录，其中详细记录了相关支出；

• 工时记录和薪资报告，可佐证工作人员在受资助岗位上的工作情况；

• 银行对账单，可核实付款情况和资金流向；

• 服务交付报告，如工作时长、交付数量或达成的里程碑等。

审计人员会利用这些文件，将总分类账中的交易追踪到原始凭证，核对内部数据源，并理解财务分录背后的业务背景。以下步骤将帮助完成这些工作。

在开展旨在识别和追回误用资金的审计时，我通常会从两个基本问题入手：向合同接收方支付了多少资金？这些资金的原定用途是什么？要回答这些问题，你需要通过以下方式理解合同的资金条款：

• 详细审阅合同；

• 识别所有限制条件、报告义务或时间节点；

• 将资金与特定成本中心或总分类账账户对应。

如果资金接收方的记录不完整，这一过程可能会颇具挑战性，且难以解读结果。例如，我曾审核过一家非营利组织，该组织仅使用一个名为 “行政支配9000”的账户记录行政支出，却未包含支出明细。由于没有数据字段（通过分类明细表）注明每笔支出的具体类别、性质和金额，我无法追踪该非营利组织是否按规定使用了合同资金。这类情况虽不一定构成舞弊，但可能为舞弊行为提供可乘之机。

理解资金条款后，你需要判断系统是否存在问题以及问题可能出在何处。若存在问题，通常并非单一的重大错误，而是一系列小失误，包括：

• 将不符合资格的人员成本计入项目；

• 违规将行政成本分摊至合同；

• 支出与合同条款不符。

然而，合同条款可能存在模糊之处，导致解读偏差，使问题复杂化。在我参与的一次审计中，发现大量被归类为项目成本的采购支出中，包含与资金接收方合同约定服务无关的个人开支。尽管资金提供方本可追回其中大部分款项，但由于合同条款中未明确禁止此类支出，最终仅能追回那些不合规情况明确的款项。

一旦发现合同资金存在误用或挪用情况，你需要确定可追回的金额。这涉及两个核心要素的计算：资金追回率和潜在不合规支出总额。

通常，合同会根据不同的资金构成要素规定固定金额的追回率。追回率代表资金提供方可依据受资助类别的全额成本追回的标准化金额，例如不合规工时对应的每小时成本。将该追回率应用于不合规支出总额，即可得出最终的应追回金额。

在计算拟追回的潜在成本总额时，你可选择以下两种方法：

1. 推断法：在具有统计有效性的样本中发现误差后，通过推算估算整个总体的超额支付总额；

2. 误差法：仅追回在已审核项目中发现的实际超额支付款项，不对更大范围的总体进行推算。

你还需要确定审核的时间范围。如果资金接收方的财年与所涉合同期限不一致，这一工作可能会面临挑战。例如，若你手头有多份合同，且其合同期限与被审计实体的财年不同，可能需要按比例调整每份合同的核算范围，使其与合同到期日保持一致。

若你选择以合同期限而非财年为审核范围，则需分析合同起止日期内的所有资金流入与支出。例如，若合同期限为2023年4月1日至 2024年3月31日，你需审核该期间内的所有支出和申报服务时长。但在获取该期间的详细分类账和报告时，存在数据被篡改或不完整的风险，比如总分类账中的某些交易可能被故意遗漏或隐藏。这一漏洞说明，财年数据（尤其是经过外部审计验证的数据）为何是合同审计更可靠的基础——它能降低数据遗漏或被篡改的风险。

涵盖整个财年的外部审计财务报表，能更有力地证明总分类账的完整性及其对该实体财务状况的准确反映。若你知晓外部审计师已对申报金额的基础记录进行过核查，那么在计算财年内受资助总成本与合同实际支出金额的差额时，会更有信心。例如，若某家经过审计的公司，其利润表中的每个项目都获得了资金资助，那么仅审核合同期限而非经过审计的财年，将更难识别并追回多拨付的薪资支出、行政成本和公用事业费用。

选定计算方法和时间范围后，你便可开始分析数据以推进资金追回工作。任何主要资金提供方都应收到各相关期间的总交付时长报告。首先，你需汇总所有项目层面的申报工时数据。若以财年为时间范围，则需纳入该财年内的合同工时，并应用相应的比例换算。你可将其称为 “财年申报工时”。

接下来，汇总该财年的所有工时记录表，确保仅包含财年内适用的时间段。通过查看一线员工姓名、工作时长、岗位代码、薪资代码、所属项目和工资率，核实这些记录的有效性。

观察通常负责调取工时记录表的工作人员，看其如何再次执行调取操作。他们还可获取其他相关源数据，如该实体的工资率、岗位及薪资代码清单。这些记录应直接从会计软件或企业资源规划（ERP）软件中提取。随后，将这些数据源与你正在审计的数据进行比对，以识别不一致之处。

我常使用核对法来验证追回金额的计算结果。核对是指确保财务报表中的数据与审计文件中的数据一致的过程，该过程需从原始源记录入手，逐步推进以追踪总额。我将以薪资为例进行说明，因为在许多情况下，薪资往往占资金总额的很大一部分。

进行核对时，你需要以下文件：

• 工时系统数据及相关员工汇总表

• 薪资服务商报告

• 详细的薪资总分类账

• 完整总分类账

• 财务报表

• 银行对账单

详细的薪资总分类账是连接薪资服务商报告与完整总分类账的桥梁，通常包含关键信息，但整理起来可能较为繁琐。大多数成熟的合同接收方都会生成详细的薪资总分类账报告，这类报告通常通过其企业资源规划（ERP）系统或会计系统的报告模块提取。该分类账包含薪资交易涉及的所有分录。将详细的薪资总分类账与利润表中的薪资总支出进行有效核对时，只需纳入实发工资、扣除项和缴存项；剔除应发工资可避免重复计算。其他常见的剔除项包括不属于当期薪资支出的未来负债，如未休年假结转金额或工人赔偿委员会行政费用。

我发现最常见的问题是，合同接收方为实现利润最大化而采用运营成本优化手段，即 “用更少的人做更多的事”。例如，不雇佣主管来监督服务交付或一线工作，而是由员工主管亲自完成与合同相关的服务。监督审查不足可能会对服务交付产生不利影响。在某次审计中，与主管岗位代码相关的工时超过1.2万小时，这表明在合理监督方面存在巨大缺口。这些主管的薪资总额使净利润增加了15%，但却导致多个部门发生了多起严重事件。对薪资进行详细审查，能够发现与供应商和服务提供商相关的系统性问题，而这些问题可能会增加资金提供方面临法律诉讼的风险。

审计过程中若发现以下警示信号，应开展深入审查：

• 年末在合同范围外的资本性项目上出现支出激增。在我参与的某次审计中，某组织获得合同资金用于支持一项服务项目，却将资金用于购置房产并开展单独的营利性项目。我们发现有迹象表明，其提供的服务与原合同约定的用途不符。

• 通过模糊的日记账分录在不同项目间重新归类支出。

• 与公司所有者相关的杂项付款，例如以其名义持有的房产相关付款。

经过多次审计，我学会了分析可能影响资金追回的合同内部问题。在某次审计中，一家服务提供商的合同结构存在问题。该合同模式本是为薪资资金设计的，可对服务工时进行追踪和报告；但事实上，该合同项目本应根据承包商的实际工作量（而非小时工工时）按月获得固定金额的资金支持。

该服务提供商称，员工有时会提供原合同未列明但必要的额外服务，且这些服务可进行追踪。但实际情况是，员工并未进行任何追踪，且对这部分额外服务也没有正式的审批流程。最终，双方需要通过协商来计算合理的抵扣金额。在确定这些额外服务确属必要后，我同意将经核实的承包商实际成本（有发票作为支撑）抵扣部分未使用的薪资资金，从而降低了应追回金额。尽早标记此类问题，对于避免冗长的纠纷或仲裁至关重要。

发现警示信号并确定潜在追回金额后，你需向合同接收方提交这些审计发现，并解释计算过程。根据合同条款和条件，你可引用指南中的特定章节以避免纠纷。我建议将审计定位为协作过程，包括以初步追回金额为焦点的发现会议——这样做有助于促使合同接收方配合，而非将问题升级至仲裁阶段。

在你与合同接收方就追回金额达成一致后，需制定兼顾合规性与实用性的追回计划。该计划应包含以下内容：

• 将未使用资金退还资金提供方，或抵扣未来的资金拨付金额。

• 调整政策以实现更清晰的追踪，同时避免破坏合同关系。

• 向管理层告知有关改进内部控制措施的建议。

我曾通过提供清晰的备忘录和完善报告模板，帮助多家组织避免了问题升级。在某次审计中，我的团队协助一家供应商实施了一套追踪方法：按单个合同拆分工时，并在相关部门内建立了全面的追踪机制。该机制投入使用后，该组织生成的报告可按合同细分总交付工时，并包含完整的员工级工时记录明细。这一做法能将员工与相关合同精确关联，确保合同合规。

 在你与合同接收方就追回金额达成一致后，需制定兼顾合规性与实用性的追回计划。

避免出现资金追回需求的最佳方式，是防范资金错配。我建议完成以下工作：

• 在会计科目表中对受资助成本进行详细分类；

• 将薪资编码与合同交付成果直接关联；

• 每季度（而非每年）核对服务报告与财务数据。

当组织实施这些控制措施后，审计工作会顺利推进，资金提供方会增强信任，而资金追回将成为万不得已的选择，而非补救性举措。

追回未使用或被滥用的资金，并非总意味着追查舞弊。通常情况下，这一过程是为了找出系统故障所在、追踪漏洞，并帮助组织强化自身管控。通过逆向推导还原资金使用过程，你不仅能找到缺失的资金，还能为组织找到更完善的发展方向。

Sacha Ratnarajah，ACFE会员、CPA，是一名经验丰富的审计专业人士，专注于内部审计、风险管理与舞弊防范领域。他为私营实体、非营利组织及慈善机构提供服务。