现阶段财务造假屡禁不止，那么财务造假如何实现呢？收入造假的手段真的称得上高明吗？作为审计师，在收入确认领域，如何实施分析程序？
中注协在《审计准则问题解答第4号——收入确认（征求意见稿）》给予了详细解答。文章较长，建议先马后看。
（一）为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入①通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，虚构存货，并通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入。②为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，以出库单、发运单、验收单等为依据记录销售收入。例如，虚构出口销售，将商品运送至与报关运抵国不同的国家，再通过关联方进口回国。③企业根据其所处行业特点进行虚构销售交易。例如，企业从事游戏运营业务，利用体外资金进行“刷单”，对其自有游戏进行充值以虚增收入。从是否涉及安排贷款回笼的角度看，企业可能通过两种方式掩盖虚构的收入。一种是虚构收入后无货款回笼，虚增的应收账款/合同资产通过日后不当计提减值准备加以消化，这种方法较为简单，也容易被注册会计师的函证程序所识别。另一种方法相对复杂和隐蔽，企业会使用货币资金配合货款回笼，并需要解决因虚构收入而带来的虚增资产或虚减负债问题。这种情况下，虚构收入对许多财务报表项目会产生影响，包括但不限于货币资金、应收账款/合同资产、预付款项、存货、长期股权投资、其他权益工具投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出、短期借款、应付票据、应付账款、其他应付款、营业收入、营业成本、税金及附加、销售费用等。企业采用上述第二种方法虚构收入时，相应确认应收账款/合同资产，同时通过虚假存货采购套取其自有资金用于货款回笼，形成资金闭环。但通过虚假存货采购套取的资金金额可能小于虚构收入金额，或者对真实商品进行虚假销售而无需虚构存货，虚构收入无法通过上述方法套取的资金实现货款全部回笼，企业还可能采用如下手段：①通过虚假预付款项（预付商品采购款、预付工程设备款等）套取资金用于虚增收入的货款回笼。②虚增长期资产采购金额。企业通过虚增对外投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出等购买金额套取资金，用于虚增收入的货款回笼。形成的虚增长期资产账面价值，通过折旧、摊销或计提资产减值准备等方式在日后予以消化。③通过被投资单位套取投资资金。企业将资金投入被投资单位，再从被投资单位套取资金用于虚构收入的货款回笼。形成的虚增投资账面价值通过日后计提减值准备予以消化。④通过对负债不入账或虚减负债套取资金。例如，企业开具商业汇票给子公司，子公司将票据贴现后用于货款回笼。⑤伪造回款单据进行虚假货款回笼。采用这种方法会形成虚假货币资金。⑦企业实际控制人或其他关联方将体外资金提供给企业客户或第三方，客户或第三方以该笔资金向企业支付货款。体外资金可能来源于审计单位实际控制人或其他关联方的自有资金，也可能来源于对企业的资金占用或通过企业担保取得的银行借款。例如，企业及其控股股东与银行签订现金管理账户协议，将企业的银行账户作为子账户向控股股东集团账户自动归集（应计余额不变、实际余额为零），实现控股股东对企业的资金占用，控股股东利用该资金用于对企业的货款回笼。又如，企业以定期存款质押的方式为关联方提供担保，关联方取得借款后用于货款回笼。需要提醒注意的是，企业在进行虚构收入舞弊时并不一定采用上述完整模式，可能采用上述某几项方法的组合。例如，企业生产非标准化产品，毛利率不具有可比性，可能无需虚构大量与虚增收入相匹配的存货采购交易，可以通过实际控制人或其他关联方的体外资金，或以虚增长期资产采购金额套取的资金实现货款回笼。①通过未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。与真实非关联方客户进行显失公允的交易，通常会由实际控制人或其他关联方以其他方式弥补客户损失。②通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。③与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，通过调节各次交易的商品销售价格，调节各期销售收入金额。3.在客户取得相关商品控制权前确认销售收入。例如，在委托代销安排下，在企业向受托方转移商品时确认收入，而受托方并未获得对该商品的控制权。又如，通过伪造出库单、发运单、验收单等证明客户已取得相关商品控制权的单据，提前确认销售收入。5.通过隐瞒不符合收入确认条件的售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。6.在企业属于代理人的情况下，企业按主要责任人确认收入。例如，企业为代理商，在仅向购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务的情况下，按照相关购销交易的总额而非净额（佣金和代理费等）确认收入。又如，企业将虽然签订购销合同但实质为代理的受托加工业务作为正常购销业务处理，按照相关购销交易的总额而非净额（加工费）确认收入。7.对于属于在某一时段内履约的销售，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入。8.当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。（二）为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或延后确认收入
1.企业在满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户。2.企业采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。3.对于属于在某一时段内履约的销售，企业未按履约进度确认收入，而推迟到履约义务完成时确认收入。
存在舞弊风险迹象并不必然表明发生了舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉，从而更有针对性地采取应对措施。注册会计师保持职业怀疑，充分了解企业业务模式并理解业务逻辑，有助于识别舞弊风险的迹象。例如，企业的产品具有一定的销售半径，如果存在超出半径的销售，则可能表明企业存在收入舞弊。又如，企业技术水平处于行业中端，但高端产品却占销售收入比重较大，可能表明企业存在收入舞弊。
通常表明企业在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象举例如下：①销售情况与客户所处行业状况不符。例如，客户所处行业景气度下降，但销售却出现增长；又如，销售接近或超过客户所处行业的需求。②与同一客户同时发生销售和采购交易，或者与同受一方控制的客户和供应商同时发生交易。⑤与新成立的客户发生大量或大额的交易，或者与原有客户交易金额出现大额增长。⑧对应收款项账龄长、回款率低下或缺乏还款能力的客户，仍放宽信用政策。⑨企业的客户是否付款取决于下列情况：能否从第三方取得融资；能否转售给第三方（如经销商）；企业能否满足特定的重要条件。②实际销售情况与定单不符，或者根据已取消的定单发货或重复发货。③未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品或将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点。④企业的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，却未指明任何客户。①销售合同未签字盖章，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户。②销售合同中重要条款（例如，交货地点、付款条件）缺失。③销售合同中部分条款或条件不同于企业的标准销售合同。⑤在实际发货之前开具销售发票，或实际未发货而开具销售发票。⑥记录的销售交易未经恰当授权或缺乏出库单、销售发票等证据支持。①应收款项收回时，付款单位与购买方不一致，存在较多代付款的情况。②应收款项收回时，银行回单中的摘要与销售业务无关。5.企业通常会使用货币资金配合收入舞弊，需要关注资金方面出现异常情况，包括：②发生异常大量的现金交易，或企业有非正常的资金流转及往来，特别是有非正常现金收付的情况。④企业申请公开发行股票并上市，连续几个年度进行大额分红。②与销售和收款相关的业务流程、内部控制发生异常变化，或者销售交易未按照内部控制制度的规定执行。③通过实施分析程序发现异常或偏离预期的趋势或关系。本问题解答问题四对分析程序作出进一步解释。④企业的账簿记录与询证函回函提供的信息之间存在重大或异常差异。⑤在企业业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，询证函回函相符比例明显异于以前年度。⑥企业管理层不允许注册会计师接触可能提供审计证据的特定员工、客户、供应商或其他人员。
在收入确认领域实施审计程序时，分析程序是一种较为有效的方法。在设计分析程序时，注册会计师需要在充分了解企业及其环境的基础上，识别与收入相关的财务数据与其他财务数据、非财务数据之间存在的关系，以提升实施分析程序的效果。在实施分析程序时，注册会计师可借助于数据分析技术。在收入确认领域，注册会计师可以实施的分析程序的例子包括：1.分析账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单是否存在差异，如发现异常，实施进一步审计程序。2.将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较。3.分析月度或季度销售量、销售收入金额、毛利率变动趋势。4.将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动幅度进行比较。5.将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较。6.分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系。7.分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、广告费、差旅费、运费，以及销售机构的设臵、规模、数量、分布等。注册会计师通过实施分析程序，可能识别出未注意到的异常关系，或通过其他审计程序难以发现的变动趋势，从而有目的、有针对性地关注可能发生重大错报风险的领域，有助于评估重大错报风险，为设计和实施应对措施提供基础。例如，如果注册会计师发现企业不断地为完成销售目标而增加销售量，或者大量的销售因不能收现而导致应收账款大量增加，需要对销售收入的真实性予以额外关注；如果注册会计师发现企业临近期末销售量大幅增加，需要警惕将下期收入提前确认的可能性；如果注册会计师发现单笔大额收入能够减轻企业盈利方面的压力，或使企业完成销售目标，需要警惕企业虚构收入的可能性。如果发现异常或偏离预期的趋势或关系，注册会计师需要认真调查其原因，评价是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险。涉及临近期末收入和利润的异常关系尤其值得关注，例如在报告期的最后几周内记录了不寻常的大额收入或异常交易。注册会计师可能采取的调查方法举例如下：1.如果注册会计师发现企业的毛利率变动较大或与所在行业的平均毛利率差异较大，注册会计师可以采用定性分析与定量分析相结合的方法，从行业及市场变化趋势、产品销售价格和产品成本要素等方面对毛利率变动的合理性进行调查。2.如果注册会计师发现应收账款余额较大，或其增长幅度高于销售收入的增长幅度，注册会计师需要分析具体原因（如赊销政策和信用期限是否发生变化等），并在必要时采取恰当的措施，如扩大函证比例、增加截止测试和期后收款测试的比例、使用与前期不同的抽样方法、实地走访客户等。3.如果注册会计师发现企业的收入增长幅度明显高于管理层的预期，可以询问管理层的适当人员，并考虑管理层的答复是否与其他审计证据一致，例如，如果管理层表示收入增长是由于销售量增加所致，注册会计师可以调查与市场需求相关的情况。来源：中注协
