好书推荐 | 中文版系列之（二）职务舞弊的定义和表现
2025-07-12
02 含义 舞弊意识测试——问题2 什么是职务舞弊？是否能够估计组织每年因舞弊造成的损失占年营业额的百分比是多少？请列举三种你认为属于职务舞弊的行为。 我后颈的汗毛 2000年5月，我坐在英国某大型公司伦敦总部的会议室里。这是一场艰难的会议，属于工作中不时会遇到的高压情形之一。坐在我身旁的是该公司的人力资源总监，桌子对面坐着一位区域经理——或者更准确地说，是前区域经理，因为人力资源总监刚刚解雇了他。在此之前，我花了30分钟向他展示匿名举报后对其行为的调查结果：性骚扰及不当职场行为投诉、提交虚增的费用报销、将公司财产用于私人用途，以及酗酒。通过与公司内部审计师合作，我找到了证实大部分指控的证据——并非全部，但已足够说明问题。此人现已离职。 我确信自己的处理方式和技巧完全符合教科书规范：在会议过程中，我只是冷静、系统、不带评判地向这位前经理展示我们发现的每一项证据，并逐一梳理细节。在最初的反对之后，他听了我的陈述，大部分时间保持沉默。在我陈述完毕后，人力资源总监告诉他，在其看来，所有这些行为构成了不可接受的严重不当行为记录。很快达成了协议，这让我很沮丧，因为我觉得我们有足够证据证明应直接解雇，无需谈判。这位前经理同意离职，不诉诸任何仲裁或法律程序，作为回报，他将通过 “和解协议” 获得约4万英镑，并得到一份 “无不良记录” 的推荐信。 正式会议现已结束，我开始收拾文件，突然注意到前经理正直视着我，似乎在集中精力思考。显然他有话要说。随后他开口了——不再愤怒，而是用平淡、实事求是的语气说：“史蒂夫，我得告诉你，我觉得自己在这里没做什么太过分的事，但我刚刚丢了工作。从你说的一切来看，你显然认为我的行为很恶劣，也许吧。但所有这些关于舞弊和滥用职权的说法——你根本不知道真相，老弟。如果你想认真调查公司里的事，我可以告诉你，你找错了地方、盯错了人。你应该去看看‘X’先生和他的团伙在北安普顿的所作所为，有些事会让你瞠目结舌。到时候再来和我谈舞弊和滥用职权吧。” 引言 缺乏一致性会导致组织无法有效管理风险，这一普遍原则在舞弊这一特定风险领域尤为适用。若组织要有效应对舞弊威胁，就必须精准界定 “舞弊” 一词的含义，且始终以相同标准对待舞弊的各种表现。如前所述，根据我的经验，这种一致性往往缺失，导致 “舞弊” 一词在不同人眼中有不同含义。在当今全球商业环境中，有时这种差异不可避免，因为它涉及司法管辖问题——法律虽能提供精准定义，但会衍生出微妙的跨境差异，而这些法律差异可能对跨境舞弊调查的成功前景造成损害。但有时，这种差异可追溯至企业文化和组织内部行为，而此类不一致不利于有效管理舞弊风险。例如，不同公司对病假水平、费用报销或与潜在供应商的互赠招待等事项的管理方式各不相同，甚至同一公司内不同经理的处理方式也可能不同。董事会和高级管理层需明确何为舞弊，以及若舞弊行为被发现将面临何种后果。 舞弊意识测试答案 多年来，参加我课程的人一直对舞弊的财务影响有着很好的认知。他们的大多数答案在营业额的2%到5%之间，这与许多关于舞弊损失程度的研究完全一致。例如，注册舞弊审查师协会1简洁地总结了其《2010年全球职务舞弊调查报告》（RTTNs）的主要发现之一：“调查参与者估计，组织因舞弊而造成的损失平均为年收入的5%。”偶尔，读者会给出不同的答案，几乎总是给出更高的百分比，而非更低——营业额的12%，有时高达15%。这些估计太高了，是对舞弊风险的夸大。任何因舞弊损失 15%营业额的组织都不太可能作为持续经营企业存活很久，因为必须记住，舞弊造成的损失总是直接从组织损益表的底线中扣除——也就是说，舞弊损失会在考虑利润率和间接费用后减少净利润。要弥补这些损失，未来的营业额（损益表的顶线）需要更大幅度的增长。 舞弊的定义 在世界各国的反舞弊法律法规中可以找到许多舞弊的定义。重要的是，在开始进行舞弊调查时，必须始终参考并遵循这些法律定义，我们将在本章末尾查看其中一些定义。然而，当试图构建一个一致的框架，使董事和管理人员能够以最有效的方式应对企业内部舞弊威胁时，法律定义并不是最有帮助的来源。 每当我从事培训课程或在会议上发言时，我更喜欢向读者提及一个更具全球适用性的定义。作为一名特许会计师，我自然会关注国际会计和审计准则制定者的观点。就舞弊而言，美国和国际的审计准则都提供了非常全面和有用的定义。我通常使用《国际审计准则第 240号：财务报表审计中审计师考虑舞弊的责任》（ISA 240）2中的定义，尽管美国《审计准则公告第 99 号：财务报表审计中对舞弊的考虑》（SAS 99）3中的定义非常相似。 《国际审计准则第240号》对舞弊的定义如下： 管理层、治理层成员、员工或第三方中一人或多人实施的故意行为，通过欺骗手段获取不当或非法利益。（ISA 240） 这一定义简洁有力，同时也可作为极具价值的参考依据。它以我们在第1章讨论的责任框架为基础，额外纳入了第三方（组织外部主体）构成的威胁维度。本书聚焦于内部或职业舞弊，因此我们主要在腐败场景中探讨第三方风险，这类舞弊往往涉及内部人员与第三方的共谋。该定义还涉及舞弊者动机这一重要问题——即获取不当或非法利益的欲望。正如我们将在第2章所见，动机可能是经济性的（贪婪或对某种财务压力的反应），也可能是非经济性的（工作不满、自负、权利意识、维护个人声誉的需求等）。 定义中有两个词我总会花时间向读者强调，因为它们至关重要，即 “欺骗” 和 “故意”。正确理解它们在舞弊风险管理语境中的意义至关重要，以下分别阐述： 关键词——欺骗 舞弊是一种隐蔽行为或计划，这是显而易见的，但它带来一个常被忽视的简单后果：舞弊几乎总是难以识别。实施者往往是身居高位的管理者或在组织中工作多年的员工，这类人很可能对组织的系统、控制和流程有深入了解，并常利用这些知识规避内部控制，同时掩盖后续的舞弊行为。 每当我参与咨询项目时，客户的董事、管理人员（以及内部审计师！）总是迫切想知道如何更好地识别舞弊。数据挖掘等现代识别技术在这方面可能非常有用，我们将在后面进行详细讨论。但在提供任何舞弊识别建议之前，我总会先强调一个重要前提：即使对受过训练的调查人员而言，舞弊也难以识别，因此董事和管理人员将时间和资源投入到从源头防范和威慑舞弊的策略中，往往更为有效。 舞弊的时间因素有时被称为 “暴露差距”，即从舞弊活动开始到被发现的时间长度。国际注册舞弊审查师协会的最新研究得出结论：组织中舞弊行为的平均 “暴露差距” 为18个月。换句话说，舞弊者在被抓前通常有18个月时间持续其非法活动，当然也可能比这长得多。我常以约翰・鲁斯纳克的案例来说明舞弊可能持续的时间： 关键词——故意 定义中的第二个关键词是“故意”。舞弊与差错或失误完全不同。所有组织中都会时不时出现差错和失误，而舞弊与它们的区别在于行为背后的意图。明确这一区分非常重要，因为无论我们是否愿意承认，人人都会犯错——人非圣贤，孰能无过。 坦诚且现实地看待问题很重要——我们在工作中都会犯错，但这当然不会让我们都成为舞弊者。如后续章节所述，某些组织对待差错和失误的态度既奇怪又有害：差错被视为无能的标志，失误则被视为不可接受——任何被发现的失误都会被当作限制职业发展的事件。这些态度只会助长组织中可能存在的最具腐蚀性的文化元素之一——苛责文化。如果组织中存在苛责文化（甚至只是对苛责文化的认知，这往往更接近现实），就会产生各种有害后果。其中我们最关注的是：在苛责文化的组织中，管理者和员工极有可能对差错和失误保持沉默，试图掩盖问题，并在被发现前设法纠正。他们认为这样一来就不会有人知晓，职业生涯也能因此得到保障。 国际注册舞弊审查师协会划分的职业舞弊类型 国际注册舞弊审查师协会自称 “全球最大的反舞弊组织及反舞弊培训与教育的首要提供者”，其目标是减少全球商业舞弊。该协会由著名舞弊专家约瑟夫・T・威尔斯博士于1988年在美国创立，在我看来，它是当今关于内部舞弊及各类商业组织所面临风险的最重要单一信息来源。作为专业机构，ACFE为通过其认证流程的个人授予 “注册舞弊审查师” 资格，目前在全球140多个国家拥有超过5.5万名会员。 ACFE针对内部舞弊开展了多项研究与调查项目，并基于研究结果识别出若干关键舞弊特征，进而开发了职业舞弊类型学，协会称之为 “职业舞弊分类系统”。该系统将个人用于舞弊雇主的职业舞弊分为三大主要类别： 财务报表舞弊 资产侵占 腐败 1. 财务报表舞弊 引言 国际注册舞弊审查师协会对财务报表舞弊的描述非常直接，即伪造组织的财务报表以虚增或虚减盈利表象。 若由董事和高级管理人员编制并签署的组织报告及财务报表被证明存在错误或误导性，原因只能有两种：差错或舞弊。现代会计和报告规则固然复杂，尽管财务报告流程中存在各类核查，且外部审计提供了额外保证，但仍有许多案例显示，财务报表在发布后不得不进行修订以纠正错误。然而，也有许多财务报表出错是因舞弊所致。关键区别始终在于：编制构成财务报表的各类相关但分散的数据、信息和描述时，编制者是否存在欺骗意图。 示例：波利佩克.毫不意外，我首次对财务报表内容产生严重质疑，正是在波利佩克案的调查期间。乍看之下，其财务报表完全是当时典型大型跨国公司的风格，当然也附有无保留意见的审计报告。然而，在了解案件背景并在调查初始数月审查公司账簿和记录后，我和团队其他成员都清楚地认识到，我们面对的根本不是一家典型公司。因为波利佩克具备一些极不寻常且高风险的特征：首先是重大或有负债 —— 为该集团在北塞浦路斯土耳其共和国（TRNC）业务盈利提供支撑的柑橘树，种植在1974年土耳其军队入侵塞浦路斯时被强行驱逐的希腊前业主宣称拥有的土地上；其次是潜在的严重利益冲突，因为从我们调查人员的报告来看，公司大量资金被转移至北塞浦路斯土耳其共和国并存入当地银行，而这些银行似乎由波利佩克董事长阿西尔・纳迪尔所有；最后是明显的控制漏洞，纳迪尔本人直至公司进入破产管理阶段，始终对波利佩克所有银行账户保留无限额的唯一支票签署权。这些因素极大增加了与波利佩克往来的风险。我从公司经审计的财务报表中完全无法得知这些情况，相信波利佩克的投资者、贷款方和供应商也同样毫不知情。 2. 资产侵占 引言 国际注册舞弊审查师协会对资产侵占的定义同样直接，即任何涉及盗窃或滥用组织资产的计划。 资产侵占是迄今为止最常见的内部舞弊类型。ACFE对此描述如下：“资产侵占不仅包括盗窃或侵吞，还涉及为个人利益滥用任何公司资产。” 该类别包含许多不同类型的舞弊，ACFE将资产侵占分为两个基本子类别：现金舞弊和涉及存货及其他资产的舞弊。 伯纳德是一位经验丰富的商人，如今是伦敦一家成功制造公司的所有者兼经理。在访谈中，他给我举了一个有趣的资产侵占案例。除了案件事实，下面访谈摘录的另一个重要特点是，伯纳德描述的舞弊只是在舞弊者因突发疾病离开办公室时偶然被发现的——这是另一个常见主题，我们将在关于舞弊识别的这一章再次探讨。 “我记得一个运输公司经理的简单故事，他突发阑尾炎病倒了。显然这很意外，他已经三四年没请过假了，结果突发阑尾炎，被紧急送往医院，要在那里待两三个星期。他住院期间，一位临时经理，实际上我觉得是区域经理，去该分支机构代班。有一天区域经理在那里时，来了一个人想见原来的经理。区域经理解释说他生病了，那人说：‘哦，那我来交租金。’区域经理有点奇怪地看着他，扬起了眉毛，于是那人接着说：‘嗯，你知道我被允许在院子里停我的卡车，我为此付租金。’原来这个人每周付50英镑停卡车。我现在说的是40年前左右，那时50英镑就是50英镑！我知道现在不算多，但有趣的是他过去用支票付款。现在你得问，如果他用支票付款，经理到底是怎么拿到钱的？支票是开给公司的，那么这每周50英镑的卡车停车费是怎么进入经理的腰包的？嗯，过去发生的情况是，公司还有一项现金业务，处理公众的现金交易。人们会进来，想寄包裹并要求送货，他们会为此付现金。所以舞弊者会做的是，他会把收到的卡车租金支票换成现金——他只是拿50英镑现金放进自己的口袋，用支票代替。支票会兑现，他得到他的50英镑，所有账目看起来完全正常。这是一个简单的计划，但非常非常有效。把这个数字乘起来，就是一个很好的舞弊案例。或者，你可能更愿意称之为盗窃。这只是一个你想把它归在什么名下的问题，但舞弊，所有这类事情，归根结底都是纯粹的盗窃，舞弊者在偷窃，而且正如我们从最近的事件中清楚知道的，人们现在在做，将来也会继续这样做。” 3. 腐败 引言 国际注册舞弊审查师协会职业舞弊分类系统的第三类涉及非常重要且有时颇具争议的腐败领域。在此范畴内，ACFE将腐败定义为员工在商业交易中利用自身影响力获取未经授权的利益，且该行为违背其对雇主的职责的任何行为。 ACFE将腐败定义为舞弊的一个子类别，这一做法本身就既有趣又重要，因为腐败通常被视为一个独立问题，或与舞弊并列的犯罪，而非其组成部分。 舞弊和法律 《2006年舞弊法案》是英国议会通过的一项法案。立法者制定该法是为了简化法律并使其现代化，以适应 21 世纪的需求，同时有助于控制舞弊审判的时长和复杂性。该法确立了一项新的舞弊一般犯罪行为，并给出了法定定义，分为以下三个部分： 通过虚假陈述实施舞弊：指一个人不诚实地对事实或法律作出明示或暗示的陈述，且其明知该陈述虚假，意图借此为自己谋取利益或使他方遭受损失。 通过未披露信息实施舞弊：指一个人不诚实地未向他方披露其依法有义务披露的信息，意图借此为自己谋取利益或使他方遭受损失。 通过滥用职权实施舞弊：若一个人所处职位要求其维护他方利益或不损害他方利益，而其不诚实地滥用该职位，意图借此为自己谋取利益或使他方遭受损失，则此人违反本条款。即便行为表现为不作为而非公开行为，也可能被视为滥用职权。 总结——董事和管理者的五个关键学习要点 董事和管理者清楚什么构成舞弊至关重要，这样他们才能在整个组织中以一致的方式处理舞弊问题。在进入下一章探讨舞弊者的动机之前，本章有五个关键学习要点如下： 将审计准则中的舞弊定义用作参考点。尤其要注意定义中最重要的部分：舞弊是一种故意行为（因此将其与差错或错误区分开来），涉及使用欺骗手段获取非法利益（因此它是一种隐蔽的计划，通常因此很难被发现）。 记住职业舞弊有三个组成部分：财务报表舞弊；资产侵占；和腐败。大多数人只从一个或多个资产侵占计划的角度考虑舞弊，这是错误的。 将ACFE的网站用作舞弊信息和分析的关键资源。此外，考虑充分利用ACFE的工作，要么为你的组织申请企业会员资格，要么招聘一名注册舞弊审查师加入你的内部审计团队（或另一个合适的部门），从而提高你的企业应对内部舞弊威胁的能力。 要明白舞弊对你的企业来说是一种真实的成本，既包括财务损失，也包括附带损害。研究表明，各组织每年平均因内部舞弊损失其营业额的2%-5%左右，甚至可能更多。然而，潜在的损害不仅是财务上的，因为它可能导致重大的声誉损害，也可能摧毁组织内部员工的士气。 经济下行会带来更高的舞弊风险。不要简单地忽视它。相反，承诺使用现代、智能、有针对性的控制措施，为你的企业在防范和发现职业舞弊方面提供合理保证。 说明 ACFE China 官网已上线本书籍中文版前两章，中国会员可免费浏览及下载。鉴于书籍内容体量较大，目前已上线内容尚未完整，后续将分批次逐步更新补充。 *本文由ACFE China校对翻译，如需转载，请提前告知。 *本文内容和图片均源自网络，如侵权，请联系工作人员处理。
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